Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG

Aufbau der Regel

Das Abkommen erlaubt Deutschland die Besteuerung, doch muss das deutsche innerstaatliche Recht die Steuer erst noch auferlegen. Nach dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt eine Person, die Deutschland verlassen hat, nur noch der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diese Steuerpflicht erfasst die in § 49 EStG aufgezählten inländischen Einkünfte, etwa Einkünfte aus einem deutschen Gewerbebetrieb, aus deutschem Grundbesitz oder aus in Deutschland ausgeübter unselbständiger Arbeit. Seit 1972 fügt das deutsche Recht für Auswanderer in Niedrigsteuerländer in § 2 AStG eine weitere Ebene hinzu, die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Sie gilt für einen deutschen Staatsangehörigen, der in den letzten zehn Jahren vor seinem Wegzug während mindestens fünf Jahren unbeschränkt steuerpflichtig war. Er muss in ein Land mit niedriger Besteuerung oder in gar kein Land mit steuerlicher Ansässigkeit ziehen und dabei wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland behalten. Für das Wegzugsjahr und die folgenden zehn Jahre wird eine solche Person auf allen Einkünften besteuert, die keine ausländischen Einkünfte im Sinne von § 34d EStG sind, eine Kategorie, die weiter reicht als die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG.¹ Der Unterschied ist beträchtlich, da die Kategorie der nicht ausländischen Einkünfte beispielsweise Zinsen deutscher Banken und Gewinne umfasst, die § 49 EStG nicht erfassen würde. Die Regel gilt nur, wenn die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte im betreffenden Jahr eine Schwelle von 16’500 Euro übersteigen.

Der Begriff der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen ist in § 2 Absatz 3 AStG umschrieben. Er umfasst eine Beteiligung als Gesellschafter an einem deutschen Gewerbebetrieb, einschliesslich einer Beteiligung von mindestens 1 % an einer deutschen Kapitalgesellschaft. Einkünfte oder Vermögen in Deutschland genügen ebenfalls, wenn sie bestimmte relative oder absolute Schwellen überschreiten. Bei den Einkünften sind dies 30 % der gesamten Einkünfte oder mehr als 62’000 Euro nicht ausländischer Einkünfte. Beim Vermögen liegen die Schwellen bei 30 % des Gesamtvermögens oder mehr als 154’000 Euro nicht ausländischen Vermögens.² Der typische deutsche Unternehmer, der nach Zürich zieht und sein Unternehmen sowie Immobilien in Deutschland behält, erfüllt diese Voraussetzungen ohne Weiteres.

Ist die Schweiz ein Niedrigsteuerland?

Die entscheidende Frage für Deutsche in Zürich lautet deshalb, ob die Schweiz als Land mit niedriger Besteuerung gilt. Das Gesetz beantwortet sie mit einem Vergleich. Nach § 2 Absatz 2 AStG liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die im ausländischen Staat von einer unverheirateten ansässigen Person bei einem steuerpflichtigen Einkommen von 77’000 Euro erhobene Einkommensteuer um mehr als ein Drittel geringer ist als die deutsche Einkommensteuer auf demselben Einkommen. Der Steuerpflichtige kann jedoch nachweisen, dass die von seinem gesamten Einkommen im ausländischen Staat tatsächlich erhobenen Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die er bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland zu entrichten hätte. Eine zweite Alternative erfasst die Vorzugsbesteuerung, bei welcher der ausländische Staat der Person im Vergleich zur ordentlichen Besteuerung eine wesentliche Steuerermässigung gewährt.³ Die zweite Alternative zielte historisch auf die schweizerische Pauschalbesteuerung, welche die deutsche Finanzverwaltung seit langem als Form der Vorzugsbesteuerung behandelt.

Für die ordentliche Besteuerung im Kanton Zürich hängt die Antwort von der Modellrechnung ab, welche die Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern am konkreten Wohnort zu berücksichtigen hat. Berater, die auf beiden Seiten der Grenze tätig sind, berichten, dass die Zentralschweizer Kantone die Definition der niedrigen Besteuerung in der Regel erfüllen, während die Lage in den Kantonen mit höherer Steuerbelastung von der einzelnen Gemeinde abhängt.⁴ Der Gegenbeweis wird möglich, wenn das tatsächliche Einkommen des Steuerpflichtigen hoch ist, weil die Progression des Zürcher Tarifs und die Vermögenssteuer die schweizerische Belastung dann näher an die deutsche heranführen. Der Vergleich ist Jahr für Jahr durchzuführen und sorgfältig zu dokumentieren. Viele Berater behandeln die Schweiz für die Zwecke von § 2 AStG als Niedrigsteuerland, sofern der Gegenbeweis nicht mit Sicherheit erbracht werden kann.

Reform und Zusammenspiel mit dem Abkommen

Die deutschen Verwaltungsgrundsätze zur Anwendung des Aussensteuergesetzes wurden mit einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2023 umfassend überarbeitet, das die Grundsätze vom 14. Mai 2004 ersetzte.⁵ Die mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25. Juni 2021 vorgenommenen Gesetzesänderungen am Aussensteuergesetz konzentrierten sich auf die Wegzugsbesteuerung und auf die nachfolgend erörterte Hinzurechnungsbesteuerung. Den Grundaufbau von § 2 AStG liessen sie unangetastet.⁶

Das Verhältnis zwischen § 2 AStG und dem Abkommen wird durch Artikel 4 Absatz 4 bestimmt. Während der ersten fünf Jahre nach dem Umzug erlaubt das Abkommen Deutschland, Einkünfte aus deutschen Quellen ohne die üblichen Abkommensschranken zu besteuern, und § 2 AStG liefert die innerstaatliche Grundlage, um die Steuer auf nicht ausländische Einkünfte auszudehnen. Für die übrigen Jahre der zehnjährigen Frist von § 2 AStG beschränkt das Abkommen das deutsche Besteuerungsrecht wieder auf das, was die ordentlichen Artikel zulassen. In der Praxis entfaltet die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ihre grösste Wirkung deshalb während der ersten fünf Jahre, auch wenn ihre Erklärungspflichten während der gesamten Frist fortbestehen. Die Regel ist auch für den Progressionsvorbehalt nach § 2 Absatz 5 AStG von Bedeutung, nach dem der auf die deutschen Einkünfte anwendbare Steuersatz unter Berücksichtigung des Welteinkommens des Steuerpflichtigen bestimmt wird.

Anmerkungen

1. Wohnsitz Ausland, «Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026: § 2 AStG erklärt & vermeiden», https://www.wohnsitzausland.com/steuerwissen/erweiterte-beschraenkte-steuerpflicht/, mit einer Zusammenfassung der vier Voraussetzungen – deutsche Staatsangehörigkeit, fünf Jahre unbeschränkte Steuerpflicht in den letzten zehn Jahren, Ansässigkeit in einem Niedrigsteuergebiet und wesentliche wirtschaftliche Interessen – sowie der Dauer von Wegzugsjahr plus zehn vollen Jahren. ↩
2. Wohnsitz Ausland, «Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026», a. a. O. Happe und Kistler, Steuer Revue 12/2019, a. a. O., ergänzen, dass auch eine Beteiligung von mehr als 25 % an einer deutschen Personengesellschaft ein wesentliches wirtschaftliches Interesse begründet. ↩
3. Wohnsitz Ausland, «Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026», a. a. O., mit einer Beschreibung des Modellvergleichs bei einem steuerpflichtigen Einkommen von 77’000 Euro und des Gegenbeweises, dass die tatsächliche Steuerbelastung mindestens zwei Drittel der deutschen Einkommensteuer beträgt. ↩
4. Happe und Kistler, Steuer Revue 12/2019, a. a. O., die festhalten, dass die Kantone der Zentralschweiz typischerweise die gesetzliche Definition der niedrigen Besteuerung erfüllen. ↩
5. Bundesministerium der Finanzen, «Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes», BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2023-12-22-grundsaetze-zur-anwendung-des-aussensteuergesetzes.html. Die Seite des Ministeriums bezeichnet das Dokument als Neufassung der Grundsätze. ↩
6. Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 25. Juni 2021, BGBl. 2021 I S. 2035, Artikel 5. Die Anwendungsregeln von § 21 Abs. 2 und 4 AStG, https://lxgesetze.de/astg/21, verweisen neben der neuen Wegzugsbesteuerung von § 6 auf die Fassung 2021 von § 1 Abs. 2 und der §§ 7 bis 10, 12, 13, 15 bis 18 und 20 AStG. Eine Übergangsregel für § 2 AStG enthalten sie nicht. ↩

Nur zur allgemeinen Information. Dieser Beitrag ist keine Rechts- oder Steuerberatung, ersetzt nicht die Beratung im Einzelfall und begründet kein Mandatsverhältnis. Rechtsstand: 10/2026.