Rulings, Verwaltung und Steuerstrafrecht

Die Rulingpraxis

Die schweizerischen Steuerbehörden sind seit Langem bereit, im Voraus zu bestätigen, wie eine geplante Transaktion behandelt wird. Ein solcher Vorbescheid, in Zürich Steuervorbescheid genannt, ist gesetzlich nicht im Einzelnen geregelt. Seine Verbindlichkeit beruht auf dem verfassungsrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben, der eine steuerpflichtige Person schützt, die sich auf eine Zusicherung verlassen hat, welche eine zuständige Behörde gestützt auf eine vollständige und zutreffende Darstellung des Sachverhalts abgegeben hat.¹ Das Kantonale Steueramt beschreibt die Anforderungen an ein Gesuch in einem Merkblatt und auf seiner Website. Ein Gesuch muss die steuerpflichtige Person bezeichnen, den Sachverhalt vollständig und systematisch darstellen, eine eigene rechtliche Würdigung der gesuchstellenden Person enthalten und die konkrete Behandlung formulieren, deren Bestätigung verlangt wird. Gesuche sind an die Abteilung zu richten, die für die letzte Veranlagung zuständig war, an die besonderen Abteilungen für Wertschriften sowie für Erbschafts- und Schenkungssteuern oder, bei der Grundstückgewinnsteuer, an das Gemeindesteueramt.²

In der Zeit der Sonderregime waren Rulings das alltägliche Instrument, mit dem die Kantone mit internationalen Konzernen die Behandlung von gemischten Gesellschaften und Domizilgesellschaften, Prinzipalstrukturen und Finanzierungsgestaltungen vereinbarten. Ihre Vertraulichkeit wurde zu einem der Hauptpunkte der internationalen Kritik, besonders nach der Veröffentlichung luxemburgischer Rulings im Jahr 2014. Die Schweiz reagierte, indem sie sich dem internationalen Standard für den spontanen Informationsaustausch über Rulings anschloss, der im Rahmen von Aktion 5 des OECD-Projekts gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung entwickelt worden war. Das Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen trat für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft. Seit dem 1. Januar 2018 tauscht die Schweiz spontan Informationen über Rulings aus, die ein Risiko der Gewinnverkürzung oder Gewinnverlagerung bergen, gestützt auf Art. 22a ff. des Steueramtshilfegesetzes und Art. 8 bis 14 der zugehörigen Verordnung.³ In der Praxis melden die kantonalen Steuerämter die betreffenden Rulings der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), welche die Informationen an die betroffenen Staaten übermittelt.

Rulings sind in der Zürcher Praxis auch heute wichtig, obwohl sich ihr Inhalt gewandelt hat. Die typischen Gesuche betreffen Umstrukturierungen, die Anwendung des Beteiligungsabzugs, die Patentbox und den Forschungsabzug, den Abzug für Eigenfinanzierung, die steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungsplänen, die Qualifikation von Anlagestrukturen sowie die Behandlung von Trusts und Stiftungen. Für Vermögensverwalter und Family Offices bestätigt das Ruling oft, dass eine schweizerische Managementgesellschaft zu Drittvergleichsbedingungen entschädigt wird oder dass ein ausländisches Anlagevehikel nicht tatsächlich von Zürich aus verwaltet wird. Solche Bestätigungen binden ausländische Steuerbehörden nicht, die davon ohnehin über den spontanen Informationsaustausch erfahren können.

Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und straflose Selbstanzeige

Das schweizerische Steuerstrafrecht unterscheidet scharf zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug. Eine Steuerhinterziehung begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder unvollständig ist. Sie ist eine Übertretung, die mit Busse bestraft wird. Nach Art. 175 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) beträgt die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.⁴ Das Zürcher Steuergesetz enthält entsprechende Bestimmungen für die Staats- und Gemeindesteuern, wie es das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) verlangt. Einen Steuerbetrug begeht, wer zum Zweck einer Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen oder Lohnausweise zur Täuschung der Steuerbehörde verwendet. Nach Art. 186 DBG ist er ein Vergehen, das mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft wird. Die kantonalen Strafbehörden verfolgen ihn zusätzlich zum Hinterziehungsverfahren.⁵

Die Unterscheidung hatte für den Finanzplatz grosse Bedeutung. Solange die einfache Steuerhinterziehung keine Straftat im strafrechtlichen Sinn war, konnten Schweizer Banken unversteuerte Gelder von in der Schweiz ansässigen Personen annehmen, ohne selbst eine Straftat zu begehen, und das Bankgeheimnis schützte die Informationen im Hinterziehungsverfahren vor den Steuerbehörden. Die Kapitel über das zwanzigste Jahrhundert und über die Grossbanken haben beschrieben, wie internationaler Druck das Bankgeheimnis für ausländische Kunden beendete. Dieselbe Unterscheidung prägte auch den Umfang der internationalen Amtshilfe, welche die Schweiz lange nur bei Steuerbetrug gewährte. Bei schweren Steuerwiderhandlungen, zu denen die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge und der Steuerbetrug gehören, kann die Vorsteherin oder der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements die ESTV ermächtigen, eine besondere Untersuchung nach Art. 190 DBG durchzuführen. Die ESTV verfügt dann über die Untersuchungsbefugnisse des Verwaltungsstrafrechts, einschliesslich Durchsuchungen und Beschlagnahmen.⁶

Eine steuerpflichtige Person, die ihre eigene Hinterziehung erstmals anzeigt, bleibt straflos, wenn die Behörden noch keine Kenntnis von der Hinterziehung hatten, wenn sie bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos mitwirkt und wenn sie sich ernstlich um deren Bezahlung bemüht. Dies ist in Art. 175 Abs. 3 DBG festgelegt.⁷ Die Regel wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingeführt, in denselben Jahren, in denen der Druck auf das schweizerische Bankgeheimnis zunahm. Zürich erlebte ihre Wirkung unmittelbar. 2010 reichten rund 1’400 Steuerpflichtige eine straflose Selbstanzeige ein, viermal so viele wie in früheren Jahren. Sie legten 666 Millionen Franken bisher nicht deklarierten Vermögens offen und führten zu Nachsteuern von rund 60 Millionen Franken für Kanton und Gemeinden und rund 15 Millionen Franken für den Bund, etwa das Zehnfache der Beträge früherer Jahre.⁸ In den folgenden Jahren begannen die Banken, von ihren Kunden Nachweise der Steuerkonformität zu verlangen, während der automatische Informationsaustausch (AIA) mit ausländischen Staaten nicht deklarierte ausländische Konten von in der Schweiz ansässigen Personen für die Steuerbehörden sichtbar machte, wie in Teil G beschrieben.

Für einzelne Steuerpflichtige bleibt der Unterschied zwischen Hinterziehung und Betrug auch heute erheblich. Ein Hinterziehungsverfahren endet in Zürich mit Nachsteuern, Zinsen und einer vom Kantonalen Steueramt festgesetzten Busse. Ein Betrugsverfahren bringt die Staatsanwaltschaft ins Spiel, führt zu einem Strafregistereintrag und kann eine Freiheitsstrafe nach sich ziehen. Für Berater ist die wichtigste Folge, dass unrichtige Urkunden, etwa zu tief ausgewiesene Lohnausweise oder fiktive Rechnungen, aus einem Steuerstreit einen Strafprozess machen. Die innerstaatliche Unterscheidung zwischen Hinterziehung und Betrug spielt auch im Geldwäschereirecht noch eine Rolle. Seit 2016 gilt ein qualifiziertes Steuervergehen als Vortat zur Geldwäscherei, ein Thema, das in Teil I behandelt wird.⁹

Anmerkungen

1. Art. 9 BV (Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben), zweisprachige Ausgabe, https://www.droit-bilingue.ch/de-fr/1/10/101-9-13.html. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts bindet ein Vorbescheid die Behörde, wenn er von der zuständigen Behörde vorbehaltlos und gestützt auf eine vollständige Darstellung des Sachverhalts erteilt wurde, wenn die steuerpflichtige Person im Vertrauen darauf Dispositionen getroffen hat, die sie nicht ohne Nachteil rückgängig machen kann, und wenn sich die Rechtslage seither nicht geändert hat. ↩
2. Kanton Zürich, Kantonales Steueramt, «Steuervorbescheid beantragen», https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/steuern-juristische-personen/steuerwissen-juristische-personen/steuervorbescheid-beantragen.html; vgl. auch Zürcher Steuerbuch Nr. 106.2, «Merkblatt des kantonalen Steueramtes betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorbescheide», https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-106-2.html. ↩
3. ESTV, «Spontaner Informationsaustausch SIA», https://www.estv.admin.ch/de/spontaner-informationsaustausch-sia. Der Austausch findet nur mit Staaten statt, die Vertragsparteien des Übereinkommens sind. ↩
4. Art. 175 DBG, Text wiedergegeben von swissrights.ch, «Art. 175 DBG», https://www.swissrights.ch/gesetze/Artikel-175-DBG-2025-DE.php. ↩
5. ESTV, «Glossar Steuerstrafrecht», https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/die-estv/steuerstatistiken-estv/kennzahlen/kennzahlen-asu/glossar-asu.html. ↩
6. ESTV, «Glossar Steuerstrafrecht», a. a. O. ↩
7. Art. 175 Abs. 3 DBG, swissrights.ch, a. a. O. ↩
8. Kanton Zürich, Finanzdirektion, Medienmitteilung vom 7. Januar 2011, a. a. O. ↩
9. Art. 305bis Ziff. 1bis des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB), in Kraft seit 1. Januar 2016 (AS 2015 1389): Als qualifiziertes Steuervergehen gelten die Straftaten nach Art. 186 DBG und Art. 59 Abs. 1 erstes Lemma StHG, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als CHF 300’000 betragen, https://droit-bilingue.ch/en-de/3/31/311.0-305bis-372.html. ↩

Nur zur allgemeinen Information. Dieser Beitrag ist keine Rechts- oder Steuerberatung, ersetzt nicht die Beratung im Einzelfall und begründet kein Mandatsverhältnis. Rechtsstand: 10/2026.