Fünf Jahre erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht: Artikel 4 Absatz 4

Inhalt und Zweck der Regel

Die zweite Sonderregel des Abkommens richtet sich gegen den Wegzug selbst. Nach Artikel 4 Absatz 4 darf Deutschland eine in der Schweiz ansässige natürliche Person besteuern, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt und deren unbeschränkte deutsche Steuerpflicht, nachdem sie insgesamt mindestens fünf Jahre bestanden hat, mit dem Wegzug endete. Das deutsche Besteuerungsrecht umfasst das Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht endete, und die fünf folgenden Jahre. Es erstreckt sich auf Einkünfte aus deutschen Quellen und auf in Deutschland gelegenes Vermögen, ungeachtet der Schranken, welche die übrigen Artikel des Abkommens sonst setzen würden. Deutschland rechnet die schweizerische Steuer auf diesen Einkünften nach dem Methodenartikel an.¹ Die Bestimmung, bisweilen Abwandererklausel genannt, wird auch als zweite Form der überdachenden Besteuerung behandelt. Kommentatoren fassen ihre Voraussetzungen wie folgt zusammen. Der Steuerpflichtige darf nicht Schweizer Staatsangehöriger sein und muss tatsächlich in der Schweiz ansässig geworden sein. Er muss vor seinem Wegzug während mindestens fünf Jahren der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht unterlegen haben und darf nicht zur Aufnahme einer echten unselbständigen Arbeit in die Schweiz gezogen sein. Sie verweisen zudem auf eine weitere Ausnahme für Personen, die wegen einer Heirat mit einer Schweizer Staatsangehörigen oder einem Schweizer Staatsangehörigen in die Schweiz ziehen, deren Grundlage in den Abkommensmaterialien nicht über jeden Zweifel erhaben ist.²

Der Zweck der Regel ist offensichtlich. Vermögende Deutsche können Einkünfte aus deutschen Quellen beziehen, etwa Dividenden deutscher Gesellschaften, Mieten aus deutschen Liegenschaften oder Vergütungen als Geschäftsführer einer deutschen Gesellschaft. Die Regel beseitigt für sie den Anreiz, für einige Jahre in die Schweiz zu ziehen, um auf diesen Einkünften von der tieferen schweizerischen Steuer zu profitieren. Die Ausnahme für Arbeitnehmer zeigt, wo die Unterhändler die Grenze zogen. Ein deutscher Ingenieur, der eine Stelle bei einem Zürcher Versicherer antritt, ist nicht das Ziel der Regel. Ein deutscher Unternehmer, der nach Zürich zieht und weiterhin Lohn und Dividenden aus seinem Familienunternehmen in Schwaben bezieht, ist es sehr wohl. Da die Regel nur Einkünfte und Vermögen aus deutschen Quellen erfasst, fallen die schweizerischen Einkünfte des Unternehmers und Einkünfte aus Drittstaaten nicht darunter, auch wenn sie nach deutschem innerstaatlichem Recht für den Progressionsvorbehalt bedeutsam sein können.

Das Bukovansky-Urteil des Gerichtshofs

Da die Regel nach der Staatsangehörigkeit unterscheidet, musste sie früher oder später am Abkommen über die Freizügigkeit zwischen der Schweiz und der Europäischen Union vom 21. Juni 1999 gemessen werden. Die Probe kam mit dem Fall von Roman Bukovansky, einem deutschen und tschechischen Staatsangehörigen, der in Deutschland für die Tochtergesellschaft eines schweizerischen Pharmakonzerns gearbeitet hatte. Er verlegte seinen Wohnsitz im August 2008 in die Schweiz und arbeitete als sogenannter umgekehrter Grenzgänger weiterhin am deutschen Standort. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hielt es für möglich, dass die Anwendung von Artikel 4 Absatz 4 auf ihn gegen das Freizügigkeitsabkommen verstosse, und legte die Frage mit Beschluss vom 19. Dezember 2013 dem Gerichtshof der Europäischen Union vor.³

Der Gerichtshof wies die Rüge mit Urteil vom 19. November 2015 ab. Er hielt fest, dass das Freizügigkeitsabkommen die Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht daran hindert, die Staatsangehörigkeit als Anknüpfungspunkt für die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zu verwenden. Die Wahl unterschiedlicher Anknüpfungspunkte stellt für sich allein keine verbotene Diskriminierung dar. Herr Bukovansky sei nicht ungünstiger behandelt worden als ein in Deutschland Ansässiger, da Deutschland die schweizerische Steuer auf den nach der Regel besteuerten Einkünften angerechnet habe.⁴ Das Urteil bestätigte, dass das Freizügigkeitsabkommen, dessen Artikel 21 die Doppelbesteuerungsabkommen der Mitgliedstaaten mit der Schweiz unberührt lässt, wenig Schutz gegen die Sonderregeln des deutsch-schweizerischen Abkommens bietet. Auf dem Gebiet der Wegzugsbesteuerung erwies sich dasselbe Abkommen als wirksamer, wie nachfolgend zu zeigen sein wird.

Die schweizerische Staatsangehörigkeit als Ausweg

Artikel 4 Absatz 4 gilt nur für Personen, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzen. Ein Deutscher, der seit vielen Jahren in der Schweiz lebt und Schweizer Bürger wird, entgeht ihr deshalb. Die Einbürgerung ist für Deutsche attraktiver geworden seit der Reform des deutschen Staatsangehörigkeitsrechts, die seit dem 27. Juni 2024 in Kraft ist und die Mehrstaatigkeit grundsätzlich zulässt.⁵ Die praktische Bedeutung der Einbürgerung für die Fünfjahresfrist ist allerdings begrenzt, weil das Bundesrecht zehn Jahre Wohnsitz verlangt, bevor eine Person ein Gesuch um ordentliche Einbürgerung stellen kann. Zu diesem Zeitpunkt ist die Fünfjahresfrist längst abgelaufen. Grössere Bedeutung hat die Einbürgerung für die Erbschaftsteuer, bei der die deutsche Staatsangehörigkeit länger nachwirkt, sowie für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG, die nur für deutsche Staatsangehörige gilt.

Anmerkungen

1. NWB Datenbank, «DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person», a. a. O., mit dem Text von Artikel 4 Absatz 4, der zudem Personen von seinem Anwendungsbereich ausnimmt, die in der Schweiz ansässig geworden sind, um dort «eine echte unselbständige Arbeit» aufzunehmen. ↩
2. anwalt.de, «Überdachende Besteuerung Schweiz: EuGH wird entscheiden», https://www.anwalt.de/rechtstipps/ueberdachende-besteuerung-schweiz-eugh-wird-entscheiden_069968.html. Der auf der Seite nicht namentlich genannte Verfasser des Beitrags äussert Zweifel an der Rechtsgrundlage der Heiratsausnahme. ↩
3. Betriebs-Berater, «‹Überdachende Besteuerung› gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz europarechtswidrig? Vorlage an den EuGH», Bericht über FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 19. Dezember 2013, 3 K 2654/11, beim Gerichtshof als Rechtssache C-241/14 eingetragen, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/ueberdachende-Besteuerung-gemaess-Art.-4-Abs.-4-Satz-1-DBA-Schweiz-europarechtswidrig-Vorlage-an-den-EuGH-24101. ↩
4. Betriebs-Berater, «Überdachende Besteuerung unionsrechtskonform», Bericht über EuGH, Urteil vom 19. November 2015, C-241/14, Bukovansky gegen Finanzamt Lörrach, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/-ueberdachende-Besteuerung-unionsrechtskonform-28511. ↩
5. Gesetz zur Modernisierung des Staatsangehörigkeitsrechts (StARModG) vom 22. März 2024, BGBl. 2024 I Nr. 104, veröffentlicht am 26. März 2024, https://www.recht.bund.de/bgbl/1/2024/104/VO.html (Datum und Veröffentlichung dort bestätigt). Inkrafttreten am 27. Juni 2024 und Mehrstaatigkeit als Regelfall: Bundeszentrale für politische Bildung, «Reform des Staatsangehörigkeitsrechts», 19. Juli 2024, https://bpb.de/kurz-knapp/hintergrund-aktuell/550624/reform-des-staatsangehoerigkeitsrechts/ («Der Erwerb der Mehrstaatigkeit wird als Regelfall ermöglicht»). Bereits vor der Reform nahm § 25 Abs. 1 Satz 2 StAG in der damals geltenden Fassung Deutsche, welche die Staatsangehörigkeit eines anderen EU-Mitgliedstaates oder der Schweiz erwarben, vom Verlust der deutschen Staatsangehörigkeit aus. ↩

Nur zur allgemeinen Information. Dieser Beitrag ist keine Rechts- oder Steuerberatung, ersetzt nicht die Beratung im Einzelfall und begründet kein Mandatsverhältnis. Rechtsstand: 10/2026.