Die Entlastungsklausel von Art. 23

Artikel 23 ist die ungewöhnlichste Bestimmung des Abkommens und eine der am wenigsten bekannten. Unter der Überschrift «Entlastung von den auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren erhobenen Steuern» knüpft er die Entlastung nach den Artikeln 10, 11 und 12 an besondere Voraussetzungen, wenn an einer in einem Staat ansässigen juristischen Person überwiegend nicht in diesem Staat ansässige Personen beteiligt sind.¹ Eine solche Gesellschaft kann die Ermässigung der Quellensteuer des anderen Staates nur beanspruchen, wenn fünf Voraussetzungen erfüllt sind. Die verzinslichen Schulden gegenüber Nichtansässigen dürfen das Sechsfache des Eigenkapitals der Gesellschaft nicht übersteigen. Die Zinsen auf diesen Schulden dürfen den üblichen Satz nicht übersteigen. Höchstens 50 % der betreffenden Einkünfte aus dem anderen Staat dürfen zur Befriedigung von Ansprüchen Nichtansässiger verwendet werden, etwa für Zinsen, Lizenzgebühren und ähnliche Zahlungen. Die mit diesen Einkünften zusammenhängenden Aufwendungen müssen ausschliesslich aus den Einkünften selbst gedeckt werden. Schliesslich muss die Gesellschaft mindestens 25 % der Einkünfte aus dem anderen Staat ausschütten.²

Diese Voraussetzungen übernehmen die Kriterien des Bundesratsbeschlusses vom 14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes, den die Schweiz einseitig auf vom Ausland beherrschte Schweizer Gesellschaften anwandte. Die italienischen Unterhändler akzeptierten sie als gegenseitige Abkommensregel.³ Ihre praktische Tragweite ist begrenzt, denn sie gelten nur für Gesellschaften, an denen Nichtansässige ihres Ansässigkeitsstaates eine wesentliche Beteiligung halten, und nur für Einkünfte nach den Artikeln 10 bis 12. Gleichwohl sind sie weiterhin in Kraft und können von der Agenzia delle Entrate einer Schweizer Holdinggesellschaft im Eigentum nicht schweizerischer Personen entgegengehalten werden – etwa einer Gesellschaft in Lugano im Eigentum einer russischen, brasilianischen oder italienischen Familie –, welche die Ermässigung der italienischen Quellensteuer auf Dividenden oder Lizenzgebühren beansprucht. Eine Gesellschaft, die sich hauptsächlich mit Aktionärsdarlehen finanziert oder mehr als die Hälfte ihrer italienischen Lizenzeinnahmen als Zinsen oder Dienstleistungsentgelte an ihre Eigentümer weiterleitet, kann den Test nicht bestehen. Die Schweizer Praxis zum Beschluss von 1962 und zu den zugehörigen Kreisschreiben der ESTV entwickelte detaillierte Leitlinien zu diesen Verhältniszahlen. Das Kreisschreiben vom 17. Dezember 1998 gab die alten Verschuldungsquoten für die allgemeinen einseitigen Regeln auf, liess aber die besonderen Missbrauchsklauseln der Abkommen mit Belgien, Deutschland, Frankreich und Italien ausdrücklich in Kraft, und das Kreisschreiben von 2010 bestätigt, dass solche Abkommensklauseln dem Beschluss vorgehen.⁴ Verbreiteter Irrtum. Berater glauben oft, die Aufhebung des schweizerischen Missbrauchsbeschlusses von 1962 im Jahr 2022 habe die Voraussetzungen zur Fremdfinanzierung und zu den Ausschüttungen aus der schweizerischen Abkommenspraxis beseitigt. Für das Abkommen mit Italien trifft das nicht zu. Die Voraussetzungen stehen in Artikel 23 des Abkommens selbst und binden beide Staaten weiterhin, bis das Abkommen geändert wird. Eine Holdinggesellschaft in Lugano im Eigentum nicht in der Schweiz ansässiger Personen, die nach dem Abkommen eine Entlastung von der italienischen Quellensteuer beansprucht, muss nach wie vor das Verhältnis von Fremd- zu Eigenkapital von sechs zu eins, die Grenze von 50 % für Zahlungen an Nichtansässige und die Mindestausschüttung von 25 % einhalten.

Anmerkungen

1. Abkommen, Art. 23, Titel «Sgravio delle imposte riscosse sui dividendi, gli interessi e i canoni», Text bei https://www.fiscoetasse.com/files/5715/convenzione-italia-svizzera-del-23121978-943.pdf; Abs. 1 betrifft eine juristische Person, «nella quale persone non residenti di detto Stato hanno un interesse preponderante». ↩
2. Abkommen, Art. 23 Abs. 1 lit. a bis e, Text (oben): Schulden höchstens «il sestuplo» des Eigenkapitals; Zinsen nicht über dem üblichen Satz; höchstens «il 50 per cento» der Einkünfte zur Befriedigung von Ansprüchen Nichtansässiger; Aufwendungen ausschliesslich aus diesen Einkünften gedeckt; Ausschüttung von «il 25 per cento, almeno» dieser Einkünfte. ↩
3. Bundesratsbeschluss vom 14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes (SR 672.202); ESTV, Kreisschreiben «Mesures contre l’utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d’éviter les doubles impositions» (1962), https://www.sif.admin.ch/dam/fr/sd-web/p1s0dfyxVySs/kreissschreiben-1962-fr.pdf (verzinsliche Schulden über dem Sechsfachen von Kapital und offenen Reserven, Zinsen über 5 %, mehr als die Hälfte der abkommensentlasteten Einkünfte an nicht berechtigte Personen, Ausschüttung von mindestens 25 %); Abkommen, Art. 23, Text (oben). ↩
4. ESTV, Kreisschreiben «Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes» vom 17. Dezember 1998, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/R4ICJdT1Doq6/kreisschreiben-99-de.pdf (die besonderen Missbrauchsbestimmungen der Abkommen mit Belgien, Deutschland, Frankreich und Italien gehen vor; die früheren Regeln über Verschuldungsquoten fanden keine Anwendung mehr); ESTV, Kreisschreiben vom 1. August 2010, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/fDBPQXNUcjaW/kreisschreib-2010-massnahmen-dba-de.pdf (abkommensrechtliche Missbrauchsbestimmungen gehen dem BRB 1962 vor). ↩

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