Die Betriebsstätte in Italien

Artikel 162 TUIR wurde 2017 geändert, um den BEPS-Empfehlungen zu folgen. Ein nicht ansässiges Unternehmen hat eine Betriebsstätte in Italien, wenn es seine Geschäftstätigkeit dort über eine feste Geschäftseinrichtung ausübt, einschliesslich eines Orts der Leitung, einer Zweigniederlassung oder eines Büros. Es hat auch eine, wenn eine für es handelnde Person gewöhnlich Verträge abschliesst oder gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen spielt, die das Unternehmen routinemässig ohne wesentliche Änderung abschliesst. Unabhängige Vertreter sind ausgenommen. Die Änderung von 2017 führte zudem eine Anti-Fragmentierungsregel für vorbereitende und Hilfstätigkeiten sowie eine Bestimmung über eine erhebliche und dauerhafte wirtschaftliche Präsenz in Italien ein.¹ Das schweizerisch-italienische Doppelbesteuerungsabkommen von 1976 enthält die ältere, engere Definition des abhängigen Vertreters, die eine Vollmacht voraussetzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschliessen. Abkommensdefinitionen gehen dem innerstaatlichen Recht vor, wenn sie für die steuerpflichtige Person günstiger sind.²

Für eine Tessiner Gesellschaft mit italienischen Verbindungen entsteht das Betriebsstättenrisiko in typischen Situationen. Verkaufsleiter, die in Italien wohnen und mit italienischen oder internationalen Kunden vom Homeoffice oder von Konzernräumlichkeiten in Mailand aus verhandeln, können eine feste Geschäftseinrichtung oder einen abhängigen Vertreter begründen. Verwaltungsratsmitglieder oder Mitglieder der obersten Geschäftsleitung, die hauptsächlich in Italien arbeiten, können einen Ort der Leitung schaffen. Ein Lager in Italien, das die Schweizer Gesellschaft für ihr eigenes Warenlager nutzt, kann eine feste Geschäftseinrichtung sein, es sei denn, seine Tätigkeit sei rein vorbereitender Art oder eine Hilfstätigkeit. Die grosse Zahl von frontalieri in Tessiner Unternehmen begründet für sich allein keine Betriebsstätte, da sie in der Schweiz arbeiten. Die Zunahme der Fernarbeit nach 2020 hat die Frage, wo die Mitarbeitenden ihre Tätigkeit tatsächlich ausüben, dennoch heikler gemacht. Nach einer Verständigungsvereinbarung der schweizerischen und der italienischen Behörden vom 28. November 2023 dürfen frontalieri bis zu 25 Prozent ihrer Arbeitszeit im Homeoffice in ihrem Wohnsitzstaat arbeiten, ohne ihren Status als Grenzgänger zu verlieren. Diese Regel betrifft die Besteuerung der Arbeitnehmenden und lässt die Frage der Betriebsstätte des Arbeitgebers offen.³

Esterovestizione und die neuen Ansässigkeitsregeln

Die dritte Angriffslinie ist die weitreichendste. Nach italienischem Steuerrecht ist eine formell im Ausland errichtete Gesellschaft, die in Wirklichkeit von Italien aus geführt wird, ein Fall von esterovestizione (wörtlich «ausländische Einkleidung»). Eine solche Gesellschaft wird als in Italien ansässig mit ihrem weltweiten Einkommen besteuert. Seit der Reform durch das Gesetzesvertretende Dekret Nr. 209 vom 27. Dezember 2023 gilt eine Gesellschaft nach Artikel 73 Abs. 3 TUIR als in Italien ansässig, wenn sie während des grösseren Teils der Steuerperiode ihren Sitz, den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung oder ihre hauptsächliche laufende Geschäftsführung in Italien hat. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung wird definiert als das fortgesetzte und koordinierte Treffen strategischer Entscheidungen, welche die Gesellschaft als Ganzes betreffen, die laufende Geschäftsführung als die fortgesetzte und koordinierte Vornahme der laufenden Geschäftsführungshandlungen. Die neuen Regeln gelten ab der Steuerperiode, die am 1. Januar 2024 beginnt.⁴ Artikel 73 Abs. 5-bis TUIR fügt eine widerlegbare Vermutung der Ansässigkeit in Italien für ausländische Gesellschaften hinzu, die italienische Gesellschaften beherrschen und selbst von in Italien ansässigen Personen beherrscht oder von einem mehrheitlich aus in Italien ansässigen Personen zusammengesetzten Verwaltungsorgan geführt werden.⁵ Das Kriterium der hauptsächlichen laufenden Geschäftsführung ist neu und für das Tessin besonders bedeutsam. Eine Tessiner Gesellschaft kann ihre strategischen Entscheidungen an Verwaltungsratssitzungen in Lugano treffen, während ihr Tagesgeschäft von Managern geführt wird, die aus Como pendeln oder von Varese aus fernarbeiten. Nach dem Wortlaut der neuen Regel könnte eine solche Gesellschaft als in Italien ansässig behandelt werden. Das Doppelbesteuerungsabkommen enthält eine Kollisionsregel, die bei doppelter Ansässigkeit dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung den Vorrang gibt. Die italienischen Behörden und Gerichte legen den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung jedoch faktisch aus und achten genau darauf, wo die Manager tatsächlich arbeiten.⁶ Die Regel betrifft auch italienische Unternehmer, die ins Tessin ziehen und ihre italienischen Gesellschaften behalten, eine Situation, die Kapitel H.II untersucht.

Das Wesentliche. Eine Tessiner Vertriebs- oder Handelsgesellschaft mit italienischen Verbindungen muss ihren Gewinn an drei Fronten verteidigen: den Fremdvergleichspreis ihrer Einkäufe aus Italien (Art. 110 Abs. 7 TUIR), das Fehlen einer italienischen Betriebsstätte (Art. 162 TUIR und Art. 5 DBA Schweiz–Italien) und ihre schweizerische Ansässigkeit gegenüber den italienischen Regeln über die esterovestizione (Art. 73 Abs. 3 und 5-bis TUIR in der Fassung des D.Lgs. 209/2023 mit Wirkung ab 2024). Dieselben Tatsachen darüber, wo und von wem Entscheidungen getroffen werden, bestimmen alle drei Fragen.

Anmerkungen

1. TUIR, Art. 162 Abs. 2 lit. f-bis, Abs. 4-bis, 5, 6 und 7, geltender Text, Brocardi.it (oben). ↩
2. DBA Schweiz–Italien (oben), Art. 5 Abs. 4 (Person mit Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschliessen) und Art. 5 Abs. 5 (Makler, Kommissionär oder anderer unabhängiger Vertreter), https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.672.945.41-5-8.html. Das Abkommen mit Italien gehört zu den zwölf schweizerischen Abkommen, die vom BEPS-Übereinkommen erfasst werden: Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF), «BEPS Convention», https://www.sif.admin.ch/en/beps-convention. Der hier zitierte konsolidierte Text berücksichtigt die durch dieses Übereinkommen bewirkten Änderungen nicht. Vgl. Kapitel H.III. ↩
3. Accordo amichevole zwischen den zuständigen Behörden der Schweiz und Italiens, Bern und Rom, 28. November 2023, https://www.estv.admin.ch/dam/it/sd-web/QG--v7dPRKF3/int-laender-it-dba-aa-2024-it.pdf (Homeoffice bis zu 25 Prozent der Arbeitszeit ohne Verlust des Grenzgängerstatus, anwendbar ab 1. Januar 2024 bis längstens 31. Dezember 2025, bis zum Inkrafttreten eines Protokolls zur Änderung des Abkommens vom 23. Dezember 2020). Vgl. Kapitel H.I. ↩
4. Marco Bargagli, «In vigore nuove disposizioni in materia di residenza fiscale delle società», EC News (19. Januar 2024), https://www.ecnews.it/fiscale/fisco-e-patrimonio/fisco-internazionale/in-vigore-nuove-disposizioni-in-materia-di-residenza-fiscale-delle-societa/. ↩
5. Bargagli (oben); TUIR, Art. 73 Abs. 5-bis, Brocardi.it, https://www.brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-i/art73.html (Abs. 3 und 5-bis in der Fassung des Gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 209/2023). ↩
6. DBA Schweiz–Italien (oben), Art. 4 Abs. 3 («Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung»; «sede della sua direzione effettiva»), https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.672.945.41-4-7.html. Zur faktischen Betrachtungsweise des italienischen Kassationshofs beim Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung vgl. Kapitel H.II. ↩

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