Betriebsstätte, Unternehmensgewinne und verbundene Unternehmen

Artikel 5 und seine Definition

Artikel 5 des Abkommens definiert die Betriebsstätte als «eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird».¹ Absatz 2 zählt die klassischen Beispiele auf: einen Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle, eine Fabrikationsstätte, eine Werkstätte, ein Laboratorium, ein Bergwerk oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet. Absatz 3 nimmt vorbereitende und Hilfstätigkeiten aus: die Benützung von Einrichtungen ausschliesslich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern, die Unterhaltung von Beständen zu diesen Zwecken oder zur Bearbeitung durch ein anderes Unternehmen sowie eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschliesslich zum Einkauf von Gütern, für Werbung, zur Erteilung von Auskünften oder für wissenschaftliche Forschung unterhalten wird. Absatz 4 behandelt einen abhängigen Vertreter, der im anderen Staat eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschliessen, und diese dort gewöhnlich ausübt, als Betriebsstätte. Absatz 5 nimmt Makler, Kommissionäre und andere unabhängige Vertreter aus, die im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln, und Absatz 6 bestätigt, dass eine Tochtergesellschaft durch ihr blosses Bestehen keine Betriebsstätte ihrer Muttergesellschaft begründet.²

Die Definition folgt dem Musterabkommen von 1963 und wurde durch das BEPS-Projekt nicht geändert. Das Abkommen enthält daher weder die erweiterte Vertreterklausel des OECD-Musterabkommens von 2017, die eine Person erfasst, die «gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt», welche routinemässig ohne wesentliche Änderung abgeschlossen werden, noch die Antifragmentierungsregel, welche die Ausnahme für vorbereitende Tätigkeiten versagt, wenn ein Unternehmen einen zusammenhängenden Geschäftsbetrieb in mehrere kleine Teile aufspaltet.³ Ob diese Änderungen zwischen der Schweiz und Italien über das Multilaterale Übereinkommen (MLI) gelten, ist zweifelhaft. Die Schweiz entschied sich, im Wesentlichen den Mindeststandard zu übernehmen, und brachte Vorbehalte gegen die Änderungen der Betriebsstättendefinition in den Artikeln 12 bis 15 des Übereinkommens an. Italien selbst brachte bei der Unterzeichnung Vorbehalte gegen die Artikel 12 und 14 in ihrer Gesamtheit an und wählte in Artikel 13 die Option A, die gegenüber einem schweizerischen Vorbehalt keine Wirkung entfalten kann. Selbst nach der italienischen Ratifikation bliebe die Abkommensdefinition daher jene von 1976.⁴

Die italienische landesrechtliche Definition

Das italienische Landesrecht ist weiter gegangen. Artikel 162 TUIR in der durch das Haushaltsgesetz 2018 geänderten Fassung übernimmt die erweiterte Vertreterklausel und die Antifragmentierungsregel des OECD-Musterabkommens von 2017. Zudem gilt danach eine «erhebliche und dauerhafte wirtschaftliche Präsenz» in Italien, die so ausgestaltet ist, dass sie im Land keine physische Substanz aufweist, als Betriebsstätte – eine Regel, die auf digitale Geschäftsmodelle zielt.⁵ Ist ein Abkommen anwendbar, erlaubt Artikel 169 TUIR der steuerpflichtigen Person, sich auf die günstigere Abkommensdefinition zu berufen. Für ein Schweizer Unternehmen geht die engere Definition des Abkommens daher der landesrechtlichen Regel vor. Ein italienischer Handelsvertreter, der Verträge für eine Handelsgesellschaft in Lugano aushandelt, deren Unterzeichnung aber Lugano überlässt, begründet nach Artikel 5 Absatz 4 des Abkommens keine Betriebsstätte, während er nach der landesrechtlichen Regel eine begründen könnte. Der praktische Wert dieses Schutzes hängt vom Sachverhalt ab. Italienische Steuerprüfer und Staatsanwälte machen häufig geltend, der Vertreter schliesse die Verträge in Wirklichkeit ab oder die Schweizer Gesellschaft werde von Italien aus geführt und sei daher selbst in Italien ansässig.

Dieses Risiko ist in den für das Tessin typischen Strukturen besonders hoch. Eine Gesellschaft in Lugano im Eigentum einer italienischen Familie beschäftigt oft die in der Lombardei lebenden Familienmitglieder, arbeitet mit einem italienischen Buchhalter und hält Verwaltungsratssitzungen ab, an denen per Video aus Mailand teilgenommen wird. Jedes dieser Elemente ist für sich genommen harmlos. Zusammen können sie den Schluss stützen, dass sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in Italien befindet (Art. 4 Abs. 3 des Abkommens) oder dass die Gesellschaft in Italien einen Ort der Leitung hat, der eine Betriebsstätte begründet (Art. 5 Abs. 2 lit. a). Der Unterschied ist bedeutsam. Ist die Gesellschaft in Italien ansässig, besteuert Italien ihren weltweiten Gewinn. Hat sie nur eine italienische Betriebsstätte, besteuert Italien nach Artikel 7 nur den dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn.⁶ Kapitel F.II erörtert die italienische Rechtsprechung zur esterovestizione und die Beweismittel, die eine Gesellschaft in Lugano aufbewahren sollte.

Anmerkungen

1. Abkommen, Art. 5 Abs. 1, Text (oben): «una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività». ↩
2. Abkommen, Art. 5 Abs. 2 bis 6, zusammengefasst nach dem Text (oben). ↩
3. Multilaterales Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Massnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung vom 24. November 2016 (MLI), SR 0.671.1, Art. 12 Abs. 1 (Person, die «gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt, die regelmässig ohne wesentliche Änderung» vom Unternehmen abgeschlossen werden) und Art. 13 Abs. 4 (Tätigkeiten, die «sich ergänzende Aufgaben ..., die Teil eines zusammenhängenden Geschäftsbetriebs sind», darstellen), https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.671.1-12-15.html und https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.6/0.67/0.671.1-13-16.html; diese Bestimmungen entsprechen Art. 5 Abs. 4.1 und 5 des OECD-Musterabkommens in der 2017 im Anschluss an den Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 7 revidierten Fassung. Abkommen, Art. 5 Abs. 3 und 4, Text (oben). ↩
4. Roland Böhi, Danielle Wenger und Nicole Fröhlich, «Implementation of Multilateral Instrument (MLI) in Switzerland», Mondaq, 15. Mai 2019, https://www.mondaq.com/tax-treaties/805558/implementation-of-multilateral-instrument-mli-in-switzerland (die Schweiz «largely limit[s] itself to the adoption of the minimum standard»); Bundesbeschluss über die Genehmigung des MLI (Entwurf im Anhang zur Botschaft des Bundesrates, italienischer Text), Art. 1 Abs. 3 lit. d, https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/50936.pdf (Vorbehalte nach Art. 12 Abs. 4, Art. 13 Abs. 6 lit. a, Art. 14 Abs. 3 lit. a und Art. 15 Abs. 2 MLI); OECD, «Italy: Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature», https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-italy.pdf (Abkommen mit der Schweiz vom 9. März 1976 als erfasstes Abkommen Nr. 73 aufgeführt; Vorbehalte gegen Art. 12 und 14 in ihrer Gesamtheit; Option A nach Art. 13 Abs. 1). ↩
5. TUIR, Art. 162, geändert durch Gesetz Nr. 205 vom 27. Dezember 2017 (Haushaltsgesetz 2018), Art. 1 Abs. 1010, Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-iii/capo-i/art162.html («significativa e continuativa presenza economica» ohne «consistenza fisica»; Antifragmentierungsregel für sich ergänzende Tätigkeiten, die Teil einer «operazione aziendale unitaria» sind; abhängiger Vertreter, der gewöhnlich Verträge abschliesst oder die führende Rolle bei deren Abschluss ohne wesentliche Änderung einnimmt). ↩
6. Abkommen, Art. 4 Abs. 3, Art. 5 Abs. 2 lit. a und Art. 7 Abs. 1, Text (oben). ↩

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