Begriffsbestimmungen und die nutzungsberechtigte Person

Artikel 10 Absatz 3 definiert Dividenden als Einkünfte aus Aktien, jouissance-Aktien (Genussaktien), Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Quellenstaates den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind.¹ Der Verweis auf das Landesrecht bringt die verdeckten Gewinnausschüttungen (distribuzioni dissimulate, verdeckte Gewinnausschüttungen), welche die schweizerische Verrechnungssteuer als steuerbare Dividenden behandelt, in den Anwendungsbereich von Artikel 10. Zahlt eine Gesellschaft in Lugano ihrem italienischen Aktionär übersetzte Beratungshonorare, kann die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) den übersteigenden Teil als Dividende behandeln, die der Verrechnungssteuer von 35 % unterliegt; der Aktionär kann den 15 % übersteigenden Betrag zurückfordern. Artikel 11 Absatz 3 definiert Zinsen weit als Einkünfte aus öffentlichen Anleihen, Obligationen und Forderungen jeder Art, und Artikel 12 Absatz 3 erfasst Vergütungen für die Benutzung von Urheberrechten, Patenten, Marken, Mustern, Modellen, Plänen, geheimen Formeln und Verfahren, gewerblichen, kaufmännischen oder wissenschaftlichen Ausrüstungen sowie für Mitteilungen gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen.² Der Einbezug des Ausrüstungsleasings in die Definition der Lizenzgebühren, der 1992 aus dem OECD-Musterabkommen gestrichen wurde, bedeutet, dass italienische Zahlungen für die Miete industrieller Ausrüstungen an einen Schweizer Vermieter nach dem Abkommen Lizenzgebühren sind, die in Italien zu 5 % steuerbar sind.

Die Artikel über Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren von 1976 verwenden den Begriff der «nutzungsberechtigten Person» (beneficial owner) nicht. Das Abkommen behandelt die Frage in Artikel 4 Absatz 5 lit. a, der den «scheinbar Begünstigten» von der Ansässigkeit ausschliesst, und über die Missbrauchsvoraussetzungen von Artikel 23. Die Schweizer Gerichte legen das Abkommen gleichwohl so aus, dass es ein stillschweigendes Erfordernis der Nutzungsberechtigung enthält. In einem Urteil vom 14. August 2023 wies das Bundesverwaltungsgericht das Rückerstattungsgesuch einer in Italien ansässigen Person ab, die mit Formular 95 die Rückerstattung von CHF 33’132 Verrechnungssteuer auf Dividenden und Zinsen verlangt hatte. Die Einkünfte waren von Offshore-Gesellschaften vereinnahmt und dann an sie weitergeleitet worden. Das Gericht hielt fest, nutzungsberechtigt sei, wer über die Einkünfte verfügen könne, ohne rechtlich oder vertraglich zu deren Weiterleitung verpflichtet zu sein. Es entschied, dass sich diese Frage nach dem Recht des Quellenstaates beurteilt und dass sich eine natürliche Person nicht auf die Transparenz einer Gesellschaft berufen kann, die sie selbst zwischengeschaltet hat.³ Auch die italienische Praxis verlangt, dass die nutzungsberechtigte Person (beneficiario effettivo) die abkommensrechtliche Entlastung von der italienischen Quellensteuer beansprucht, und die dafür verwendeten Formulare enthalten eine entsprechende Erklärung.⁴

Betriebsstätten und übersetzte Zahlungen

Jeder der drei Artikel enthält einen Betriebsstättenvorbehalt. Die Satzbegrenzung gilt nicht, wenn der Empfänger im Quellenstaat eine Geschäftstätigkeit durch eine Betriebsstätte ausübt oder dort eine selbständige Arbeit von einer festen Einrichtung aus verrichtet und die Beteiligung, die Forderung oder das Recht, für die die Zahlung geleistet wird, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte oder Einrichtung gehört. Die Einkünfte werden dann als Unternehmensgewinne oder als Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach den Artikeln 7 und 14 besteuert.⁵ Die Artikel 11 Absatz 6 und 12 Absatz 6 fügen die klassische Regel über besondere Beziehungen hinzu. Übersteigen die Zinsen oder Lizenzgebühren wegen einer besonderen Beziehung zwischen dem Schuldner und der nutzungsberechtigten Person den Betrag, der ohne diese Beziehung vereinbart worden wäre, wird das Abkommen nur auf den fremdüblichen Betrag angewendet. Der übersteigende Teil bleibt nach dem Recht jedes Staates unter Berücksichtigung der übrigen Bestimmungen des Abkommens steuerbar.⁶ Bei einer italienischen Tochtergesellschaft, die ihrer Muttergesellschaft in Lugano Lizenzgebühren über dem Marktsatz zahlt, wird der übersteigende Teil daher nach den italienischen Verrechnungspreisregeln nicht zum Abzug zugelassen und möglicherweise als verdeckte Ausschüttung besteuert.

Anmerkungen

1. Abkommen, Art. 10 Abs. 3, zusammengefasst nach dem Text (oben). ↩
2. Abkommen, Art. 11 Abs. 3 und Art. 12 Abs. 3, Text (oben). ↩
3. Bundesverwaltungsgericht, Urteil A-4469/2020 vom 14. August 2023, https://entscheidsuche.ch/docs/CH_BVGer/CH_BVGE_001_A-4469-2020_2023-08-14.pdf (in italienischer Sprache). ↩
4. Migliorini, «Royalties in uscita verso la Svizzera» (oben) (Erfordernis der Nutzungsberechtigung für die Entlastung nach Abkommen und Vereinbarung; bestätigtes Formular erforderlich). ↩
5. Abkommen, Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 4, Text (oben). ↩
6. Abkommen, Art. 11 Abs. 6 und Art. 12 Abs. 6, Text (oben). ↩

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