Unternehmensgewinne und die Gewinnzuordnung

Artikel 7 weist Unternehmensgewinne dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zu, es sei denn, das Unternehmen übe seine Tätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. In diesem Fall kann der andere Staat die Gewinne besteuern, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind, ermittelt so, als wäre sie ein selbständiges Unternehmen, das völlig unabhängig mit dem Unternehmen verkehrt, dessen Betriebsstätte sie ist.¹ Absatz 3 erlaubt den Abzug der für die Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschliesslich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, gleichgültig, ob sie im Staat der Betriebsstätte oder anderswo entstanden sind. Absatz 4 lässt die Aufteilung des Gesamtgewinns zu, soweit diese üblich ist, und Absatz 5 hält fest, dass einer Betriebsstätte kein Gewinn aufgrund des blossen Einkaufs von Gütern für das Unternehmen zugerechnet wird. Absatz 7 gibt den besonderen Artikeln über andere Einkunftsarten den Vorrang.²

Das Abkommen folgt dem Wortlaut des OECD-Musterabkommens vor 2010, der den Ansatz der relevanten Geschäftstätigkeit (relevant business approach) für die Gewinnzurechnung zuliess und den 2010 übernommenen Authorised OECD Approach nicht vorschrieb. Keiner der beiden Staaten hat den Artikel geändert. Das italienische Landesrecht behandelt die Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens als selbständige und unabhängige Einheit unter Berücksichtigung der ausgeübten Funktionen, der übernommenen Risiken und der eingesetzten Vermögenswerte, und es bewertet die Geschäftsvorfälle mit dem Stammhaus nach dem Fremdvergleichsgrundsatz von Artikel 110 Absatz 7 TUIR, für den das Ministerialdekret vom 14. Mai 2018 die Leitlinien festlegt.³ Für eine Handelsgesellschaft in Lugano, bei der eine italienische Betriebsstätte festgestellt wurde, lautet die entscheidende Frage daher, welchen Teil ihrer Handelsmarge die italienischen Steuerbehörden den in Italien ausgeübten Funktionen zurechnen. Das hängt von der Dokumentation der Funktionen, Vermögenswerte und Risiken ab, welche die Gesellschaft vorlegen kann und die Kapitel F.II für Handelshäuser beschreibt.

Verbundene Unternehmen und die fehlende Gegenberichtigung

Artikel 9 erlaubt jedem Staat, die Gewinne eines Unternehmens zu berichtigen, wenn die zwischen verbundenen Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden.⁴ Der Artikel übernimmt nur den ersten Absatz des OECD-Musterabkommens. Es fehlt der zweite Absatz, der den anderen Staat zu einer Gegenberichtigung verpflichtet, wenn er die Erstberichtigung als gerechtfertigt anerkennt. Viele ältere Schweizer Abkommen weisen diese Lücke auf, weil die Schweiz bis 2005 einen Vorbehalt gegen Artikel 9 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens aufrechterhielt. Seither akzeptiert sie Gegenberichtigungen, auch nach Artikel 17 des Multilateralen Übereinkommens (MLI), doch diese Änderung erfasst das Abkommen mit Italien erst, wenn das Übereinkommen darauf anwendbar ist.⁵

Das Fehlen einer Klausel über die Gegenberichtigung bedeutet nicht, dass eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung hingenommen werden muss. Die zuständigen Behörden können sie weiterhin im Verständigungsverfahren nach Artikel 26 Absatz 3 beseitigen, das ihnen erlaubt, gemeinsam zu beraten, um eine Doppelbesteuerung in Fällen zu vermeiden, die im Abkommen nicht geregelt sind.⁶ Die Schweizer Praxis lässt Verständigungsverfahren in Verrechnungspreisfällen auch unter älteren Abkommen zu, und die italienische Praxis tut dasselbe. Was das Abkommen nicht bietet, ist eine Einigungspflicht oder ein Schiedsverfahren zur Überwindung einer Blockade. Für italienische Gruppen mit Tochtergesellschaften in Lugano und Luganeser Gruppen mit italienischen Tochtergesellschaften bergen Verrechnungspreisberichtigungen durch die italienische Guardia di Finanza oder die Agenzia delle Entrate daher ein reales Risiko endgültiger Doppelbesteuerung. Die praktische Folge ist eine Bevorzugung von Vorabverständigungen über Verrechnungspreise (Advance Pricing Agreements), wo möglich bilateral, und einer sorgfältigen Dokumentation nach der italienischen Strafschutzregelung (penalty protection), die Strafen für eine unrichtige Steuererklärung ausschliesst, wenn die steuerpflichtige Person den Besitz eines Master File und einer landesspezifischen Dokumentation gemeldet hat und diese während der Prüfung vorlegt.⁷

Anmerkungen

1. Abkommen, Art. 7 Abs. 1 und 2, Text (oben). ↩
2. Abkommen, Art. 7 Abs. 3 bis 7, Text (oben). ↩
3. TUIR, Art. 152 Abs. 2 («La stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente ... tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati»), Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-iv/art152.html; TUIR, Art. 110 Abs. 7 (Fremdvergleichsgrundsatz; Leitlinien durch Dekret des Ministers für Wirtschaft und Finanzen festzulegen), Brocardi.it, https://brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/titolo-ii/capo-ii/sezione-i/ art110.html; Ministerium für Wirtschaft und Finanzen, Dekret vom 14. Mai 2018 über die Verrechnungspreisleitlinien. ↩
4. Abkommen, Art. 9, Text (oben): Bedingungen, die «diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti» sind. ↩
5. Abkommen, Art. 9, Text (oben), der aus einem einzigen Absatz besteht. Christoph Suter und Susanne Schreiber, «OECD BEPS: The Swiss Position», Mondaq, 19. März 2018, https://www.mondaq.com/tax-treaties/683786/oecd-beps-the-swiss-position (die Schweiz hielt traditionell einen Vorbehalt gegen Art. 9 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens aufrecht und zog ihn 2005 zurück; sie akzeptiert Gegenberichtigungen nach Art. 17 MLI). ↩
6. Abkommen, Art. 26 Abs. 3, Text (oben) (Beratung über die Auslegung und über Fälle der Doppelbesteuerung, die im Abkommen nicht geregelt sind). ↩
7. Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 600 vom 29. September 1973, Art. 31-ter (Vorabvereinbarungen für Unternehmen mit internationaler Tätigkeit, einschliesslich Verrechnungspreisen; Vereinbarungen im Anschluss an Verständigungsverfahren mit ausländischen zuständigen Behörden können sich auf frühere Jahre erstrecken), Brocardi.it, https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31ter.html, und Art. 31-quater (Berichtigung nach unten gemäss Art. 110 Abs. 7 TUIR in Ausführung von Verständigungsvereinbarungen, nach gemeinsamen Prüfungen oder auf Antrag), https://brocardi.it/disposizioni-accertamento-imposte-redditi/titolo-iv/art31quater.html; Agenzia delle Entrate, Circolare Nr. 15/E vom 26. November 2021, https://www.lavoripubblici.it/documenti2021/lvpb4/circolare_26_11_2021_15_AdE.pdf (Strafschutz nach Decreto legislativo Nr. 471 vom 18. Dezember 1997, Art. 1 Abs. 6, wenn die steuerpflichtige Person eine documentazione idonea, Master File und landesspezifische Dokumentation, vorlegt und deren Besitz gemäss dem Provvedimento vom 23. November 2020, prot. 2020/360494, mitgeteilt hat). ↩

Nur zur allgemeinen Information. Dieser Beitrag ist keine Rechts- oder Steuerberatung, ersetzt nicht die Beratung im Einzelfall und begründet kein Mandatsverhältnis. Rechtsstand: 10/2026.