Die Besteuerung von Grenzgängern aus Deutschland: Art. 15a

Die grenzüberschreitende Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Arbeit richtet sich grundsätzlich nach Artikel 15 des OECD-Musterabkommens, wonach Löhne in dem Staat besteuert werden, in dem die Arbeit ausgeübt wird. Für Grenzgänger weichen die Abkommen zwischen der Schweiz und ihren Nachbarstaaten auf unterschiedliche Weise von diesem Grundsatz ab. Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen der Schweiz und Deutschland vom 11. August 1971 enthält in Artikel 15a eine Sonderregel für Grenzgänger, die mit dem Protokoll vom 21. Dezember 1992 eingefügt wurde und seit 1994 gilt.¹ Die Regel folgt dem Wohnsitzprinzip. Ein in Deutschland ansässiger und in der Schweiz beschäftigter Grenzgänger ist in Deutschland steuerpflichtig, während die Schweiz eine Quellensteuer von höchstens 4,5 Prozent des Bruttolohns erheben darf.

Die deutschen Finanzbehörden rechnen die schweizerische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer an, sodass die Gesamtbelastung grundsätzlich der deutschen Einkommensteuer entspricht. Der Grenzgänger reicht eine deutsche Steuererklärung ein, in der er den Schweizer Lohn deklariert, während der Schweizer Arbeitgeber die Quellensteuer von 4,5 Prozent einbehält und den Betrag bescheinigt.² Der Arbeitgeber muss zudem eine Ansässigkeitsbescheinigung des deutschen Finanzamts einholen; ohne diese darf er die volle schweizerische Quellensteuer anwenden. Das Verwaltungsverfahren erfordert somit das Zusammenwirken von Arbeitnehmer, Arbeitgeber und zwei Steuerverwaltungen, was in der Praxis in den meisten Fällen reibungslos funktioniert.

Der Grenzgängerstatus hängt von der regelmässigen Rückkehr an den Wohnsitz ab. Artikel 15a Absatz 2 definiert als Grenzgänger eine Person, die in einem Staat ansässig ist, ihren Arbeitsort im anderen Staat hat und von dort regelmässig an ihren Wohnort zurückkehrt. Der Status geht verloren, wenn die Person in einem Kalenderjahr an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt – die sogenannte 60-Tage-Regel.³ Als Nichtrückkehrtage gelten auch Geschäftsreisen mit Übernachtung im Ausland oder am Arbeitsort, während Krankheits- und Ferientage nicht mitgezählt werden. Bei häufig reisenden Führungskräften kann die 60-Tage-Regel daher zum Verlust des Grenzgängerstatus führen, mit der Folge, dass die allgemeine Regel von Artikel 15 zur Anwendung kommt und die Schweiz für die in der Schweiz geleisteten Arbeitstage das volle Besteuerungsrecht erhält.

Artikel 15a wird zudem durch Sonderregeln für leitende Angestellte ergänzt. Nach Artikel 15 Absatz 4 des Abkommens sind die Vergütungen einer in Deutschland ansässigen Person, die als Mitglied der Geschäftsleitung einer schweizerischen Gesellschaft tätig ist, etwa als Direktor oder mit einer im Handelsregister eingetragenen Zeichnungsberechtigung, in der Schweiz steuerbar, sofern die Tätigkeit nicht ausschliesslich ausserhalb der Schweiz ausgeübt wird.⁴ Diese Bestimmung geht der Grenzgängerregel vor und führt für die betroffenen Führungskräfte zur vollen Besteuerung in der Schweiz. In einer Stadt, deren Life-Sciences-Konzerne zahlreiche zeichnungsberechtigte Führungskräfte mit Wohnsitz im südlichen Baden beschäftigen, hat die Bestimmung erhebliches praktisches Gewicht.

Die deutsche Seite hat diese Regeln im Laufe der Jahre auf ihre eigene Weise ausgelegt, namentlich hinsichtlich der Behandlung von Arbeitstagen im Homeoffice. Da ein Grenzgänger, der in Deutschland von zu Hause aus arbeitet, definitionsgemäss an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, gefährden Homeoffice-Tage den Grenzgängerstatus nach der 60-Tage-Regel nicht. Bedeutsam wird die Frage für Pendler, die keine Grenzgänger im Sinne von Artikel 15a sind, etwa weil sie die 60-Tage-Grenze überschreiten oder weil sie leitende Angestellte sind; bei ihnen verlagern Homeoffice-Tage das Besteuerungsrecht für diese Tage nach der allgemeinen Regel nach Deutschland.⁵ Der folgende Abschnitt, der sich Frankreich zuwendet, zeigt, dass die französisch-schweizerischen Regelungen einem anderen Modell folgen.

Anmerkungen

1. Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62), Art. 15a, eingefügt durch das Protokoll vom 21. Dezember 1992. ↩
2. Art. 15a Abs. 1 und Abs. 3 lit. a DBA Schweiz–Deutschland zur begrenzten schweizerischen Quellensteuer und zur Anrechnung in Deutschland. Zum Verfahren vgl. die Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zur Quellensteuer und die Hinweise des deutschen Bundesministeriums der Finanzen zu Grenzgängern. ↩
3. Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz–Deutschland und die Verständigungsvereinbarung von 1993 zu seiner Anwendung, welche die Nichtrückkehrtage sowie die Behandlung von Geschäftsreisen und unterjährigen Arbeitsverhältnissen regelt. ↩
4. Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz–Deutschland zur Besteuerung leitender Angestellter von im anderen Staat ansässigen Gesellschaften. Zum Verhältnis zu Art. 15a vgl. die Literatur zum Abkommen, etwa die Kommentare zum DBA Schweiz–Deutschland. ↩
5. Zur Behandlung von Homeoffice-Tagen nach Art. 15 und 15a DBA Schweiz–Deutschland vgl. die während der Pandemie abgeschlossenen Verständigungsvereinbarungen und die nachfolgenden Regelungen von 2023 sowie die Hinweise der ESTV und des deutschen Bundesministeriums der Finanzen. ↩

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